Φορολογία εταιριών κατά τη διανομή κερδών κατ’ άρθρο 47 ΚΦΕ

της Ριάνας Ζαννή*

Μέχρι την εισαγωγή των Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων με τον Ν. 4308/2014, ο φορολογικός νόμος προέβλεπε ότι οι εταιρείες που εφάρμοζαν πρωτογενώς Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα (ΔΛΠ) υποχρεούνταν να τηρούν πίνακα συμφωνίας λογιστικής-φορολογικής βάσης, προσαρμόζοντας το λογιστικό τους αποτέλεσμα στο φορολογικό, με βάση τις διατάξεις της ισχύουσας φορολογικής νομοθεσίας. Βασική αρχή, ότι τα κέρδη (ή ζημίες) με βάση τα ΔΛΠ δε λαμβάνονταν υπόψη για σκοπούς φορολογίας. Πέραν αυτής της υποχρέωσης διασφάλισης φορολογικής ουδετερότητας, καμία άλλη αναφορά δε γινόταν στον νόμο σε έννοιες, όπως «λογιστική αξία», «φορολογική βάση», «προσωρινές και μόνιμες διαφορές», «αναβαλλόμενοι φόροι», κλπ. Συνέπεια αυτής της έλλειψης νομοθετικής πρόβλεψης και δεδομένου ότι η διανομή κερδών ρυθμίζεται από την εμπορική και όχι τη φορολογική νομοθεσία, οι εταιρείες που διένειμαν κέρδη μεγαλύτερα των φορολογικών (τα λογιστικά/ΔΛΠ κέρδη), φορολογούνταν στο επιπλέον, ποσό κατ’ εφαρμογή της γενικότερης αρχής του άρθρου 99 του προηγούμενου Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ΚΦΕ), χωρίς, ωστόσο, να προβλέπεται ρητά η δυνατότητα και o τρόπος μελλοντικής ανάκτησης του φόρου.

Διαχρονικά, η συνολική φορολογική επιβάρυνση της επιχείρησης πρέπει να είναι η ίδια, ανεξάρτητα από τη διαχρονική διαφοροποίηση μεταξύ του λογιστικού και του φορολογικού αποτελέσματος, διαφορετικά προκύπτει διπλή φορολογία. Παρά τα πολυάριθμα ερωτήματα και διαβήματα προς τη φορολογική διοίκηση, άρθρα και συλλογικούς ή/και θεσμικούς προβληματισμούς επ’ αυτού, ουδέποτε δόθηκε απάντηση. Είναι, πράγματι, εντυπωσιακό το γεγονός ότι, από το 2005 που εφαρμόσθηκαν για πρώτη φορά τα ΔΛΠ στη χώρα μας (Ν.3229/2004), μέχρι και την εισαγωγή των νέων Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων (ΕΛΠ) το 2014, αυτό το μείζονος σημασίας θέμα παρέμεινε, ακούσια ή εκούσια, άλυτο και οι ελληνικές επιχειρήσεις έρμαια της ανασφάλειας δικαίου. Προκαλεί εντύπωση το πώς η Φορολογική Διοίκηση επί σειρά ετών προέκρινε την επίλυση πολύ ήσσονος σημασίας θεμάτων, διαθέτοντας τους ανθρώπινους πόρους της για τη σύνταξη εκατοντάδων εγκυκλίων, αφήνοντας αδιευθέτητο αυτό το μείζονος σημασίας θέμα, που, αν μη, τι άλλο, αφορούσε τη ναυαρχίδα της εθνικής οικονομίας (εισηγμένες, χρηματοοικονομικές και μεγάλες επιχειρήσεις). Πώς αυτές οι επιχειρήσεις αντιμετώπισαν το πρόβλημα; Σίγουρα όχι με ομοιόμορφο τρόπο…

Με την εφαρμογή των ΕΛΠ, το συγκεκριμένο ζήτημα δυνητικά αφορά πια όλες τις ελληνικές επιχειρήσεις. Και, ναι μεν, η χώρα προσαρμόσθηκε σε διεθνείς λογιστικές πρακτικές και ο νέος ΚΦΕ διευθέτησε κατ’ αρχήν την παράλληλη συμμόρφωση με τη φορολογική νομοθεσία, πλην το συγκεκριμένο ζήτημα εξακολουθεί να πάσχει, αυτήν τη φορά μέσω του άρθρου 47 του Ν. 4172/2013 (ΚΦΕ).

Πιο συγκεκριμένα, αρχικά η Διοίκηση είχε δεχθεί με την εγκύκλιο 1059/2015 ότι η διανομή αφορολόγητων κερδών (στα οποία εννοιολογικά περιλαμβάνονται και τα ΔΛΠ κέρδη προηγούμενων ετών) φορολογούνται κατά το έτος διανομής, συναθροιζόμενα με τα λοιπά αποτελέσματα (κερδοζημίες) της χρήσης. Ομοίως, και τα αντίστοιχα υπερβάλλοντα των φορολογικών, διανεμόμενα κέρδη της χρήσης. Εν συνεχεία, μετά και τη γνωμοδότηση του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους (ΝΣΚ) 178/2016, η οποία συνήγαγε ότι «…δεν τίθεται καν ζήτημα διπλής φορολόγησής των, αφού φορολογούνται για πρώτη και μόνη φορά κατά την διανομή…» (!), ξεχνώντας ή αγνοώντας, προφανώς, ότι το πρόβλημα αφορά και τα κέρδη που προκύπτουν από προσωρινές διαφορές και όχι μόνο αφορολόγητα αποθεματικά, η Διοίκηση μετέστρεψε τη θέση της. Με τις εγκυκλίους 1014 και 1069/2018, προβλέφθηκε ότι, από το 2017 και μετά, διανεμόμενα κέρδη μεγαλύτερα των φορολογικών, φορολογούνται αυτοτελώς, χωρίς να λαμβάνεται υπόψη η ύπαρξη τυχόν τρεχουσών ή μεταφερόμενων φορολογικών ζημιών. Ευτυχώς, η Διοίκηση προέβλεψε ότι τουλάχιστον δε βεβαιώνεται και προκαταβολή φόρου...! Περαιτέρω, προβλέφθηκε ότι, εάν τα μεν κέρδη αυτά προέρχονται από την τρέχουσα χρήση, προστίθενται στις μεταφερόμενες φορολογικές ζημίες προς αποφυγή διπλής φορολόγησης, στα δε προερχόμενα από προηγούμενες χρήσεις, δεν προβλέπεται ανάκτηση μέσω φορολογικών ζημιών. Η Διοίκηση προέβη στην αλλαγή αυτής της θέσης, αφού προηγουμένως – και για προφανείς λόγους Συνταγματικότητας – τροποποίησε ανάλογα το άρθρο 47 του ΚΦΕ («Κέρδη από Επιχειρηματική Δραστηριότητα»), με το άρθρο 99 του Ν.4446/2016 ως εξής: «Σε περίπτωση[…] ή διανομής κερδών για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος ΝΠ... το ποσό που διανέμεται… φορολογείται σε κάθε περίπτωση ως κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από την ύπαρξη φορολογικών ζημιών».

Η τοποθέτηση αυτή της Φορολογικής Αρχής οδηγεί στους εξής προβληματισμούς: κατ’ αρχήν, υποδηλώνει άγνοια ή παράβλεψη του γεγονότος ότι η άσκηση πρώτης προσαρμογής στα ΕΛΠ για κάποιες επιχειρήσεις οδήγησε στη δημιουργία συσσωρευμένων «κερδών εις νέον», προερχόμενα (και) από προσωρινές διαφορές. Συνεπώς, το θέμα δεν περιορίζεται στα ιστορικά αφορολόγητα αποθεματικά γενικών ή ειδικών διατάξεων. Κατά δεύτερον, αν όχι προβλέπει – τουλάχιστον – φαίνεται να ανέχεται, καθεστώς διπλής φορολογίας, το οποίο προκύπτει ως εξής: για τα μεν κέρδη της χρήσης, προσθέτοντάς τα στις μεταφερόμενες φορολογικές ζημιές προς υποτιθέμενη μελλοντική ανάκτηση εντός πενταετίας, συσχετίζοντας – για αδιευκρίνιστο λόγο – στη διαχρονική σύγκλιση φορολογικού λογιστικού αποτελέσματος με πενταετία (μήλα με πορτοκάλια, δηλαδή). Για τα, δε, λογιστικά κέρδη προερχόμενα από παλαιότερες χρήσεις, τα φορολογεί χωρίς δικαίωμα προσαύξησης των φορολογικών ζημίων, άρα χωρίς δικαίωμα ανάκτησης, διάκριση μη βασιζόμενη σε ξεκάθαρο κριτήριο. Κατά τρίτον, φαίνεται να μην έχουν διερευνηθεί και ληφθεί υπόψη διεθνείς βέλτιστες πρακτικές, που εφαρμόζονται εδώ και χρόνια σε άλλες ευρωπαϊκές, και όχι μόνο, χώρες, οι οποίες δε συσχετίζουν το φορολογικό αποτέλεσμα με τη διανομή κερδών. Συμπερασματικά, θα μπορούσε να πει κανείς – αν λάβει υπ’ όψη του ότι τα ΕΛΠ εφαρμόζονται υποχρεωτικά – ότι, στην Ελλάδα, η φορολογία Νομικών Προσώπων (ΝΠ) εξαρτάται από το εάν η εταιρεία θα διανείμει μέρισμα στους μετόχους της ή όχι, και όχι από το φορολογικό αποτέλεσμα. Σίγουρα δεν ακούγεται και πολύ ελκυστικό για την ενίσχυση της επιχειρηματικότητας και την προσέλκυση ξένων επενδύσεων, για να μην αναφερθούμε σε θέματα ευθυγράμμισης με την ευρωπαϊκή νομοθεσία.

Αξίζει να θυμηθούμε ότι η Ελλάδα είναι ένα κράτος που, από την ίδρυσή του πριν μόλις 189 χρόνια, δοκιμάζεται από αλλεπάλληλες δημοσιονομικές κρίσεις: οικονομική κρίση του 1893, Ελληνοτουρκικός πόλεμος του 1897, επιβολή επιτήρησης το 1898, οικονομική κρίση του 1908, Βαλκανικοί Πόλεμοι, Πρώτος Παγκόσμιος Πόλεμος, Μικρασιατική Καταστροφή, διεθνής οικονομική κρίση του 1929 και του 1932, Δεύτερος Παγκόσμιος Πόλεμος, διαδικασία διαπίστωσης υπερβολικού ελλείματος από την ΕΕ το 2004, και, τέλος, η μεγαλύτερη δημοσιονομική κρίση το 2009, απαρχή της μνημονιακής εποχής. Σήμερα, λοιπόν, ο στόχος πρέπει να είναι η ανάκαμψη της οικονομίας, η υπεράσπιση της ιδιωτικής πρωτοβουλίας, η επιβράβευση της παραγωγικής προσπάθειας και η διεύρυνση των προοπτικών της επιχειρηματικότητας, μέσω της προώθησης μεταρρυθμίσεων που αφορούν τη βελτίωση του επιχειρηματικού περιβάλλοντος με τη δημιουργία ενός ασφαλούς και μη αποτρεπτικού φορολογικού συστήματος. Στο πλαίσιο αυτό, λοιπόν, γιατί είναι τόσο δύσκολο για έναν κοινό νου να ξεκαθαρίσει την περιρρέουσα ατμόσφαιρα, διαλύοντας δια παντός τις αμφιβολίες περί υποτιθέμενης διπλής φορολογίας; Είναι τόσο σύνθετο, εφόσον το δημόσιο συμφέρον επιτάσσει όντως τη φορολογία κατά τη διανομή, να προβλεφθεί απλά και ρητά η ανάκτηση δια αναγραφής των κερδών, ως θετικές προσωρινές διαφορές στις επόμενες χρήσεις, όπως τόσοι λογιστές και φοροτεχνικοί έχουν προτείνει κατά το παρελθόν; ‘Η, εναλλακτικά, να προβλεφθεί η αναπροσαρμογή της φορολογικής βάσης των στοιχείων από τα οποία προέρχονται τα κέρδη, όπως γνωμοδότησε η ΕΛΤΕ με την απόφαση 110/2006 (Οδηγίες για τη διανομή κερδών από εταιρείες που συντάσσουν ΔΠΧΠ). Άλλωστε, η Διοίκηση έχει κατά καιρούς αποδεχθεί θέσεις αυτής της απόφασης.

Στο τέλος της ημέρας, πρόκειται για λεφτά των φορολογουμένων, με την ανοχή των οποίων δε λύνεται το θέμα. Για τους δε υποψηφίους επενδυτές, ας μην ξεχνάμε ότι “Cash is a fact and profit an opinion”.

Η κα Ριάνα Ζαννή, είναι Associate Partner στο Φορολογικό Τμήμα της ΕΥ Ελλάδος.